Заключение эксперта-бухгалтера и оценка его следователем и судом (стр. 1 из 6)

по курсу «Бухгалтерский учет и аудит»

по теме: «Заключение эксперта-бухгалтера и оценка его следователем и судом»

1. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы

Под заключением эксперта, как в уголовном, так и в гражданском процессе, понимается письменный мотивированный ответ на поставленные вопросы сведущего лица, привлеченного к участию в деле в качестве эксперта, сформулированный на основе его специальных знаний в результате всестороннего, полного и объективного исследования предоставленных материалов.

В результате проведенных исследований эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение. Процессуальные отрасли права относят заключения эксперта к числу важнейших доказательств (ст.74 УПК РФ, ст.55 ГПК РФ, ст.64 АПК РФ, ст.26.2 КоАП РФ).

Заключение — это процессуальный документ (ст. 204 УПК РФ), в котором эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии или в суде лишь разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить.

Эксперт не вправе основывать свое заключение на документах, не приобщенных следователем к делу. В то же время заключение будет некомпетентным, если эксперт учтет не все предоставленные ему материалы, имеющие значение для решения поставленных перед ним вопросов.

В практической деятельности часто возникает необходимость в проведении комплексных экспертиз (ст. 201 УПК РФ), когда вместе с бухгалтерской экспертизой возникает необходимость проведения и других экспертиз (экономической, товароведческой, строительной и др.). При этом каждый эксперт, участвующий в комплексной экспертизе, подписывает ту часть заключения, которая содержит описание проведенного им исследования, и несет за нее ответственность. Кроме того, могут проводиться комиссионные экспертизы (ст. 200 УПК РФ). Они проводятся несколькими экспертами одной специальности и назначаются следователем, судом, если они полагают, что комиссионное исследование будет способствовать всесторонности и объективности заключения. Комиссионная экспертиза может быть назначена в случае сложности задания.

Заключение эксперта-бухгалтера составляется согласно требованиям ст.57, 204 УПК РФ. Оно должно быть объективным и достоверным, а изложенные в заключении факты — бесспорными. Главный критерий объективности и достоверности выводов эксперта — их обоснованность первичной учетной документацией. Первичная документация подтверждает факт совершения хозяйственной операции, ставшей объектом расследования и исследования эксперта. При этом эксперт-бухгалтер обязан не только указывать на определенные факты, но и объяснять их, чтобы заключение было понятно всем участникам уголовного, гражданского или арбитражного процесса.

В экспертных учреждениях заключения могут составляться на специальном бланке, где указывается наименование, адрес и телефон учреждения.

Заключение состоит из трех частей: вводная часть; исследовательская часть; заключительная часть (выводы). Во вводной части указывается:

наименование экспертизы и ее вид (дополнительная, повторная, комиссионная);

дата, время и место проведения бухгалтерской экспертизы;

сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, занимаемая должность;

дата поступления материалов на экспертизу;

дата и подписание заключения;

основание для производства экспертизы (кем и когда вынесено постановление);

перечень поступивших материалов;

сведения о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

сведения о лицах, присутствовавших при проведении экспертизы, их процессуальное положение;

вопросы, поставленные на разрешение эксперта. Вопросы приводятся в той формулировке, в какой они были в постановлении о назначении экспертизы.

В случае производства дополнительной или повторной экспертизы приводятся сведения о предшествующих экспертизах. В исследовательской части:

излагаются процесс исследования бухгалтерских документов, его результаты, а также дается научное обоснование установленным фактам;

описываются методы и способы исследования бухгалтерских документов, применяемые в процессе производства экспертизы;

объясняются расхождения между данными результатов исследования эксперта и ревизоров, при этом делается ссылка на соответствующие документы;

делается ссылка на соответствующие нормативные акты (номер, дата, наименование, издавший орган, место издания постановлений, приказов, инструкций), действовавшие в исследуемый период, которыми эксперт руководствовался при разрешении поставленных вопросов;

излагаются результаты следственных действий, если они имеют отношение к предмету экспертизы;

при производстве повторной экспертизы указываются причины расхождения ее выводов с выводами первоначальной экспертизы.

Каждому исследуемому экспертом вопросу должен соответствовать отдельный раздел исследовательской части заключения. При необходимости одновременного исследования двух или более взаимосвязанных вопросов результаты излагаются в одном разделе. При невозможности дать ответ на поставленный вопрос указываются причины.

При составлении этой части заключения должны соблюдаться требования объективности изложения, краткости и ясности формулировок, логической и хронологической последовательности изложения материала.

При использовании в качестве исходных фактов результатов научных и экспериментальных исследований, проведенных другими учеными и специалистами вне связи с производством экспертизы, сведений справочно-информационного характера, нормативных актов и инструкций, отсутствующих в деле, но имеющих к нему непосредственное отношение, источники, из которых почерпнуты эти сведения, могут приобщаться к заключению в качестве приложений. В иных случаях в заключении должна иметься точная ссылка на происхождение этих сведений.

При применении экспертом в исследовании новых методов необходимо привести данные об их надежности со ссылкой на апробацию.

Если экспертом использовались возможности компьютерной техники, в заключении указывается, какая именно техника применялась, кем, когда и где разработано программное обеспечение решенных задач. Если для выполнения данной экспертизы разрабатывалось специальное программное обеспечение, необходимо приложить к заключению текст этой программы. Магнитным носителям информации, использованным при расчете на компьютере и сохраняющим информационные массивы, относящиеся к данному экспертному исследованию, экспертом должна быть обеспечена надежная сохранность. При этом должно быть определено время хранения экспертной информации на носителе.

В текст заключения могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документации, установленный экспертом порядок ее движения и пр. Если эти материалы находятся вне текста, они должны быть оформлены в виде приложений к заключению. На них в тексте заключения делаются ссылки, а сами документы рассматриваются как составная часть заключения.

В целом содержание исследовательской части должно быть написано простым и понятным языком. Следует избегать широкого использования специальной терминологии, понятной узким специалистам, но затрудняющей изучение этого процессуального документа непосвященными лицами. При составлении заключения эксперт должен ясно представлять себе, что любые неясности текста повлекут дополнительные вопросы как со стороны следствия и суда, так и со стороны иных участвующих в деле лиц.

Содержание исследовательской части заключения должно обеспечивать следствию, суду и участвующим в деле лицам возможность однозначно определить обоснованность экспертного заключения, его доказательственную ценность.

В заключительной части заключения излагаются выводы эксперта-бухгалтера. Выводы должны быть четко сформулированы и не допускать различных толкований. Они излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в какой эти вопросы были указаны во вводной части. На каждый поставленный вопрос должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения. Выводы об обстоятельствах, имеющих значение для дела, по которому эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены в ходе исследования, излагаются в конце заключения. Аргументация выводов должна быть лаконичной. Если производились следственные действия с участием эксперта, результаты их излагаются при обосновании выводов, как и объяснения обвиняемого, данные эксперту. Для правильной оценки заключения важно, чтобы в выводах указывалось, основаны ли они непосредственно на исследованиях или базируются на результатах экспериментальных действий следователя либо исследованиях другого эксперта. Назначивший экспертизу орган вправе надеяться на получение от эксперта категорического ответа о наличии или отсутствии конкретного факта. Однако на практике эксперты не всегда могут обеспечить необходимую категоричность выводов и в некоторых случаях (чаще всего в связи с недостаточностью исходных данных) пытаются сформулировать предположительные, вероятные выводы. В таких случаях правильнее было бы вовсе отказаться от ответа на вопрос, поскольку вероятный вывод эксперта не обеспечивает для суда полноту картины исследуемого события.

Каждая страница заключения и приложения к нему подписывается экспертом, проводившим исследование, и удостоверяется печатью экспертного учреждения. Заключение составляется в двух экземплярах: первый предъявляется в орган, назначивший экспертизу, второй остается в экспертном учреждении. Заключение эксперта-бухгалтера должно дать ответ на следующие основные вопросы:

описание нарушений, допущенных должностными и материально ответственными лицами;

Бухгалтерская экспертиза судом

предприятия, учреждения, организации, являющиеся юридическими лицами, граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического

лица и имеющие статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке, а также граждане, не имеющие статус индивидуального

Порядок судопроизводства по гражданским делам определяется ГПК РФ (введен в действие с 1 февраля 2003 года), который регулирует общественные отношения,

возникающие в процессе рассмотрения и разрешения судом разнообразных гражданских споров.

12.7.2. Процедура назначения судебно-бухгалтерской экспертизы по гражданским и арбитражным делам в целом совпадает и несколько отличается от практики уголовного

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается судом как в порядке подготовки дела к судебному разбирательству (ст. 150 ГПК, ст. 135 АПК), так и при рассмотрении

дела по существу (ст. 79 ГПК, ст. 82 АПК).

Суды (федеральные суды общей юрисдикции и мировые судьи) назначают экспертизу при возникновении в процессе рассмотрения дела вопросов, требующих специальных

познаний в областях науки, техники, искусства и ремесла (ч.1 ст.79 ГПК РФ).

Если установление обстоятельств по делу требует одновременного проведения исследований с использованием различных областей знания либо с использованием

различных научных направлений в пределах одной области знания, то суд назначает комплексную экспертизу, которая поручается нескольким экспертам (ст. 82

ГПК); комиссионная экспертиза назначается судом для установления обстоятельств двумя или более экспертами в одной области знания (ст. 83 ГПК); в случаях

недостаточной ясности или неполноты заключения эксперта суд может назначить дополнительную экспертизу, поручив ее проведение тому же или другому эксперту

(ч.1 ст.87 ГПК); в связи с возникшими сомнениями в правильности или обоснованности ранее данного заключения, наличием противоречий в заключениях нескольких

экспертов суд по тем же вопросам может назначить повторную экспертизу, проведение

которой поручается другому эксперту или другим экспертам (ч.2 ст. 87 ГПК).

В рамках арбитражного процесса для разъяснения вопросов, требующих специальных познаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего

в деле (стороны — истца или ответчика; заявителей и заинтересованных лиц, третьих лиц; прокурора, государственных органов, органов местного управления

и иных органов), или с их согласия. Новеллой нового АПК стало указание на то, что, в случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено

договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства, либо если необходимо проведение дополнительной или повторной

экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе (ч.1 ст. 82). Основания назначения арбитражным судом комиссионной, комплексной,

дополнительной и повторной экспертиз по содержанию аналогичны назначению указанных экспертиз в гражданском процессе (ст. ст. 84, 85, 87 АПК соответственно).

Судебно-бухгалтерская экспертиза в гражданском и арбитражном процессе (как и по уголовным делам) может быть поручена и аудиторам аудиторских организаций,

индивидуальным аудиторам, при соблюдении условий, предусмотренных процессуальным законодательством, включая отсутствие оснований для отвода и самоотвода

(как-то: проведение аудитором ревизии (проверки), материалы которой стали поводом для обращения в арбитражный суд или используются при рассмотрении дела

Согласно процессуальному законодательству, окончательное определение задания (круга вопросов) эксперту принадлежит суду (арбитражному суду): он рассматривает

все вопросы, представленные лицами, участвующими в деле; исключает из них те, которые не относятся к данному делу или выходят за пределы компетенции эксперта;

формулирует вопросы по своей инициативе.

Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть определенными и конкретными, а перечень их — полным.

Таким образом, результаты экспертизы зависят от профессиональной и четкой постановки правоприменителем вопросов, требующих разрешения.

12.7.3. Окончательный перечень вопросов, утвержденных судом, приводится в определении суда (арбитражного суда)

(ст. 80 ГПК, ст. 82 АПК). Структура определения о назначении экспертизы состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Во вводной части указываются: дата и место вынесения определения, наименование суда, его состав, номер дела, по которому назначена экспертиза, наименование

сторон, предмет спора.

В описательной части кратко излагаются обстоятельства рассматриваемого дела, основания назначения экспертизы, а также другие сведения, необходимые для ее

В резолютивной части формулируется решение суда (судьи) о назначении экспертизы, называется ее вид, приводятся Ф.И.О. эксперта либо наименование учреждения,

в котором она должна быть проведена. Здесь же приводится перечень вопросов, подлежащих разрешению экспертом, и перечисляются материалы, представляемые

в распоряжение эксперта, а также указываются: срок, в течение которого должна быть проведена экспертиза и должно быть представлено заключение в арбитражный

суд (ч.4 ст. 82 АПК), особые условия обращения с документами и материалами для сравнительного исследования, наименование стороны, которая производит оплату

экспертизы (ч.2 ст. 80 ГПК).

Суд не вправе заменить определение о назначении экспертизы другим документом, не предусмотренным законом: сопроводительным письмом, списком вопросов к эксперту.

Эксперт в гражданском процессе и в рамках судопроизводства в арбитражных судах также предупреждается об ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо

При назначении нескольких экспертов они вправе совещаться между собой. Если эксперты придут к общему выводу, они все подписывают одно заключение, в противном

случае они составляют отдельные заключения по всем или отдельным вопросам, вызвавшим разногласия (ст. 83 ГПК, ст. 84 АПК).

Специалист-бухгалтер (в том числе аудитор), привлекаемый к экспертизе по гражданскому или арбитражному делу, обязан обращать внимание на положения определения

суда, оказывающие влияние на формирование окончательных выводов по результатам экспертного исследования: на содержание фабулы дела, основания назначения

экспертизы, круг вопросов и степень полноты предоставленных материалов.

При необходимости эксперт вправе заявить суду соответствующие ходатайства об уточнении вопросов, предоставлении дополнительных материалов и т.п.

Судебно-бухгалтерская экспертиза — важное средство доказывания во всех процессуальных отраслях права, во многих практически-применительных областях юридической

В результате применения специальных бухгалтерских познаний посредством назначения и производства экспертизы возникает новый вид доказательства, подлежащий

оценке в совокупности с другими имеющимися доказательствами по делу.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы составляют явления, характеризующиеся следующими признаками:

они связаны с хозяйственной деятельностью экономических субъектов;

они нашли отражение в бухгалтерском учете;

пределы их исследования определяются кругом относимых и допустимых вопросов, поставленных правоохранительными органами или судом;

заключение по ним дается специалистом именно в области бухгалтерского учета.

Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

Внутренние документы применяются внутри одного предприятия. Внешние

документы оформляют финансовые или хозяйственные операции между двумя

предприятиями. Например, счет-фактура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные

Они определяются как документы аналитического (синтетического) учета,

в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка

данных о наличии товаро-материальных ценностей, денежных средств и операций

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и

накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных

документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах),

на отдельных листах и карточках, в ивде машиноргамм, полученных при помощи

использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках,

дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в

силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на

основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные

операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом

порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их

защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров

бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и

бухгалтерского учета. В таких случаях и оперативные и бухгалтерские записи

имеют одинаковое доказательственное значение. Поскольку на основании таких

материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального

ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственности каждого из

них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к

официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить

на четыре группы:

1) документы, установленные соответствующими инструкциями, но не

используемые непосредственно в бухгалтерском учете, например,

кассовые чеки и кассовая лента;

2) документы, произвольно установленные должностными или материально

3) регистры оперативного учета, дополняющие или расшифровывающие данные

бухгалтерского учета или имеющие самостоятельное значение. Например,

карточки количественного учета материальных ценностей;

4) неофициальные записи материально ответственных и должностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок

лиц, участвующих в операциях, отраженных в таких записях. Если подобные

записки подписаны лицами, то эксперт может считать их достаточными для дачи

3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза указано,

что в процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в

актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей,

показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти

сведения представляются в качестве исходных данных и исследования их

связано с исследованиями бухгалтерских документов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ревизий,

заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных

следователем, связанных с исследованием бухгалтерских документов, выполняют

функцию дополнительных средств дознания и исследования предмета судебно-

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспертиза выписанные

документы являются потому, что в них содержатся дополнительные данные об

объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых

хозяйственных операций и для определения времени и листа возникновения

документов, обстоятельств составления, первоначального назначения, порядка

использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании

которых он составлен[38]. Если ревизия была проведена до расследования, в

акте обычно излагается ряд операций, не являющихся предметом судебно-

бухгалтерская экспертиза Иным обычно бывает акт проведенной по требованию

следователя ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не

связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии

прежде всего с точки зрения изложенных в нем актов, чтобы ответить на

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем

или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с целью

правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в

процессе исследования документов эксперт-бухгалтер установит существенные

пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий,

сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по

поставленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его

вызывает возражения со стороны эксперта-бухгалтера, рекомендуется допросить

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если

при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были

положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам,

он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей

знаний в двух случаях: когда судебно-бухгалтерская экспертиза и экспертиза

в другой области знания имеют один и тот же предмет исследования или

предметы исследования различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера являются

заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-

бухгалтерская экспертиза предмет исследования.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о

доброкачественности или подложности текста документа, подписей и т.п.;

заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии

предметов, материалов или товаров, операций с которыми исследуются по

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бухгалтер исследует

только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных

познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе подвергать сомнению, поскольку

определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию

При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-

криминалиста, установившего подлог расписок получателей денежных или товаро-

материальных ценностей, дает возможность эксперту включить в сумму тот

расход ценностей, который оправдан подложными расписками. Поясним это на

«По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-

бухгалтером был поставлен вопрос о размере материального ущерба,

причиненного обвиняемыми. Эксперт располагает документами, служившими

основанием для начисления заработной платы, а также платежными ведомостями.

При исследовании платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в

пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух других они тоже

подделаны, но кем – неизвестно. В отношении остальных четырех подписей

эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи

случаях признал начисление заработной платы необоснованным, а в остальных

Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами эксперта-

криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в

ведомостях с семью поддельными подписями.

Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кладет заключение

эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем

В деле может находиться несколько противоречивых заключений экспертов

другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-

бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-

бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на

которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-

бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-

бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на

соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем

суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу

приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений

эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу

заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является документальное

оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из

показаний обвиняемых и свидетелей. Они могут сообщить о времени, месте,

объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих

сомнению или даже опорочивающих документ, который подлежит исследование.

Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером

только в том случае, если эти показания непосредственно связаны с

документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер

не вправе оценивать показания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-

бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в

. при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие

между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и

показаниями обвиняемых и свидетелей;

. если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли

документально показания обвиняемых и свидетелей, в связи с чем ставит

эксперту-бухгалтеру соответствующий вопрос;

. если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные

операции и настаивают на зечете отдельных документов, уменьшающих

установленную экспертом-бухгалтером недостачу;

. при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном

ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских

показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и свидетелей

исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как

вспомогательный материал при даче заключения по определенным

обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-

бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть

установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их

целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах

документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в

каком размере действительно получены деньги или товаро-материальные

ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработки

документов, принятия их к учету и произведенные на основании из расчеты.

При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в

документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.

«Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие этапы прохождения

и обработки документов в бухгалтерии, принятие их к учету и проведение по

документам расчета, приобретают большое значение для эксперта-бухгалтера,

в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы,

имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь

большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления

места изъятия документов.

Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия

определенных предметов и документов, имеющих значение для дела, и если

точно известно, где и у кого они находятся. Судебный эксперт-бухгалтер

должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы

в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению следователя.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее

заключение по фактам, обстоятельством, исследуемым способом встречной

проверки. Операцию, которая проводилась в двух различных операциях, во всей

ее полноте эксперт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае,

когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр

При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен

убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты

при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции

прокурора. При этом обращается внимание на следующие обстоятельства:

. документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету

экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных

доказательств на основании постановления следователя;

. следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в

вещественных доказательствах, относятся к деятельности исследуемой

организации и достоверна;

. следственными действиями установлен источник записей (сведений),

содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных

доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).

В целях обнаружения следов преступления и других вещественных

доказательств следователь производит осмотр предметов и документов.

Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может

заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы

осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-

бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния состояния

учета на образовании недостач и излишков товаро-материальных ценностей: он

должен привлечь к исследованию значительное количество документов и счетных

регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях

документы и счетные регистры могут быть осмотрены следователем с участием

эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет необходимости описывать в

заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для эксперта-бухгалтера

могут быть или объектами исследованияэксперта по документам, или же иногда

рассматриваются как дополнительный источник освещения тех хозяйственных

операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в

основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает

тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до

назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом

Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают показания

подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о

приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и

т.п. Удостоверенные судом ходатайства подсудимых о необходимости

дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-

бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании

им материалов дела и дачи заключения.

Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях

хозяйсвования являются документы и и регстры бухгалтерского учета и

отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и

результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела,

использование которых связано с исследованием хозяйственных операций,

отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности

ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза

отвечаеттребованиям уголовно-процессуального закона по всестороннему и

объективному исследованию обстоятельств дела. Исследование документов

бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким

образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поставленные

перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. достигается это

совокупностью следующих методов:

1. анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности проводится с целью

определения фактических результатов финансово-хозяйственной

деятельности исследуемой организации, выявления недостоверных данных

в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся

основанием для учета и отчетности;

2. объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в

материалах уголовного дела сведений, относящихся к предмету

экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования имеющихся

3. логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи

между распоряжением имущества, несоответствии сведений в документах,

учете и отчетности фактическим операциям и результатам финансово-

хозяйственной деятельности и материальными последствиями деяний для

собственников имущества и государства;

4. материальные последствия определяются в виде части доходов и других

денежных средств, не использованных для осуществления деятельности

организации и (или) не поступивших государству в виде налогов.

«С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-

бухгалтерская экспертиза состоит из следующих элементов:

. анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся

в материалах уголовного дела;

. экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;

. сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского

учета и отчетности организации, выявление отклонений;

. анализ отклонений и определение фактических показателей реализации

продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода

от торгово-закупочной деятельности в абсолютных значениях;

. определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского

учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

. определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-

следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов,

бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и

Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся

сведениям, относящимся к предмету экспертизы.

Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении

уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется

содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.

Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в

пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о

том, кто является материально ответственным лицом за недостачу имущества,

допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета нарушения и

т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к

различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов «нарушение»,

«ответственность». Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы

своей компетенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех

или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соответствующих

материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок

ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным

бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную

ответственность за имущество, еще не означает, что во всех случаях они

будут нести уголовную ответственность за его недостачу. Решение последнего

вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).

На практике встречаются случаи постановки перед экспертом-бухгалтером

вопросов, выходящих за пределы его компетенции. Их можно разбить на две

основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только

следователь (суд), например, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии

о сумме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не

относящиеся к бухгалтерскому учету[42].

Правильная постановка вопросов зависит от предмета и задач

бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты

работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами.

Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.

Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов

рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей

характеристике вопросов, которые можно оставить перед экспертом

Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наиболее

распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгалтером могут ставиться

другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не

должны выходить за пределы компетенции эксперта.

1) Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов образования

недостачи и излишков денежных средств или товаро-материальных

ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным

бухгалтерского учета материально ответственных лиц.

Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто

бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается

из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно

операциям относится. Нередко эксперт может установить, что недостача

образовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для

расследования. При этом он обычно прибегает к приемам восстановления

количественного учета или контрольного сличения.

Следователь вправе ставить вопросы:

. каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на

данном объекте, в натуральном и суммированном выражении;

. в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном торговом

предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за

Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ревизии. Нередко

эксперту-бухгалтеру приходится проверять правильность установленной суммы

недостачи по материалам ревизии. При этом он проверяет не только

правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им

соответствующих правил проведения ревизии.

. За какой период образовалась недостача (излишки)?

Для решения вопросов относительно факта образования недостачи или

излишков эксперту предоставляются документы, отражающие возложение

материальной ответственности на отдельное лицо, движение материальных

енностей и их наличие на определенный период времени. Например,

применительно к магазину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц,

приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, договоры

администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с

приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные

ведомости, журналы по счетам «Касса» и «Товары».

. Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения

порядка учета/неправильное оприходование или списание в расход/либо

естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения,

необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?

. Каковы причины образования излишков, не являются ли ими неоприходование

материальных ценностей, списание в расход невыбывших ценностей,

. Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за

счет пересортицы материальных ценностей)?

Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи

излишками на основе нормативных актов, регламентирующих такой зачет.

При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересортице,

обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться

экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета,

данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве,

строительстве, товароведении и др.

. Кто является материально ответственным за данную недостачу?

В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать

суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто

является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с

решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной

ответственности за преступление в результате которого образовалась

2) Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или

ревизора в принянтии документов, представленных материально

Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным

бухгалтерия, а если проводилась ревизия, — ревизор отказываются принимать

документы, представленные материально ответственным лицом. Эксперт-

бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского

учета может дать заключение о правильности или неправильности отказа в

3) Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, причиненного

действиями определенных лиц.

Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В частности, входит ли

в компетенцию эксперта-бухгалтера установление суммы ущерба. «Материальный

ущерб как отражение неблагоприятных изменений в хозяйственных средствах

предприятия, наступивших в результате преступления — категория

материальная. В связи с этим, он как последствие волевой деятельсности,

связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском

учете предприятия в виде позитивных или негативных следов. Те и другие

могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных

познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях.

Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный

метод получения достоверных знаний о факте – материальном ущербе, получить

эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его

же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с

другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать

вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации»[44].

Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как

единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос является завершающим

после серии других, относящихся к отдельным обстоятельствам дела вопросов.

Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным

образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недостачи,

созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтенной продукции,

например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ,

последних отражение в документах.

4) Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки

бухгалтерского учета, определенных хозяйственных операций в данной

организации, достоверности этого учета.

Обычно необходимость постановки подобных вопросов возникает в

результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за

ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета,

который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может

поставить их и по собственной инициативе, при наличие отдельных сигналов о

неправильном ведении бухгалтерского учета. Так как существует множество

бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно

установить каким требованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому

учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.

5) Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бухгалтером заданий

по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов

других специальностей, показаниях свидетелей и других материалах

следственного дела о суммах, излишне полученных с потребителей, о

количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отличается от других

заключений тем, что наряду с данными бухгалтерского учета основой здесь

служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть

показано, на каких именно материалах дела оно основано (например,

заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).

6) Вопросы, направленные на сопоставление официальных данных

бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица

с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными

следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции,

выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского

учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помогает следователю

ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения

хищений оказавшиеся в его распоряжении неофициальные записи, обычно

являющиеся вещественными доказательствами.

7) Вопросы, ответы на которые помогают следователю выявить, собрать и

правильно понять материалы бухгалтерского учета, имеющие значение для

«Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может помочь узнать, в

частности: нет ли расхождения между сопоставляемыми документами, в каких

организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно

использовать для сопоставления с проверяемыми документами и т.п.

При постановке подобных вопросов преследуется цель использовать

бухгалтерские знания для проверки, были ли совершены в действительности

операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно

формально оформлены эти документы.

Эта группа вопросов отличается от предыдущих тем, что заключение

эксперта в данном случае лишь указывает на источник выявления определенных

документов, путь обнаружения важных для следователя учетных записей, с

помощью которых возможно разрешать вопросы по существу дела»[45].

Назначение бухгалтерской экспертизы по перечисленным вопросам

напоминает непроцессуальные консультации эксперта-бухгалтера. Следователь

выбирает ту или иную форму в зависимости от конкретных обстоятельств дела.

В частности, подобные вопросы рекомендуется разрешать путем получения

экспертного заключения в случаях, когда при рассмотрении дела в суде могут

возникнуть сомнения в том, достаточно ли полно следователь исследовал то

или иное обстоятельство, использовал ли он все возможности данных

8) Вопросы, связанные с выяснением значения нарушений, допущенных

Перед экспертом-бухгалтером нельзя ставить задание установить

причастность определенного лица к хищениям ии злоупотреблениям. Такие

выводы делает только следователь (суд) на основании материалов дела, в том

числе заключения эксперта-бухгалтера.

Подобное заключение эксперт-бухгалтер может дать при ответе на такие

вопросы: своевременно и правильно ли по счетам разнесены первичные

документы; правильно ли учтены результаты инвентаризации; обоснованно ли в

соответствии с типовой корреспонденцией счето проводились бухгалтерские

проводки; правильно ли списаны товаро-материальные ценности по различным

актам; правильно ли учитываются при расчетах с поставщиками акты о

недостаче или порче поступающих от них на склад товаро-материальных

ценностей; создавали ли допущенные в бухгалтерском учете неправильности

возможность злоупотреблений для должностных лиц и каких именно (по

должности); находятся ли в определенной связи между собой выявленные

нарушения и неправильности в бухгалтерском учете; к деятельности каких лиц

(по должности) относится искаженное отражение в учете определенных

Рассматриваемые вопросы несколько отличаются от предыдущих, и, отвечая

на них (и им подобные), эксперт подходит к оценке действий тех или иных

работников в рамках своей компетенции.

Подобные заключения эксперта-бухгалтера помогают следователю правильно

оценить действия счетных работников, сделавших неправильные учетные записи,

что объективно способствовало злоупотреблениям.

Говоря о подобных заключениях эксперта-бухгалтера, следует еще раз

подчеркнуть недопустимость попыток ставить перед экспертами-бухгалтерами

вопросы, относящиеся к субъективной стороне преступления, которые должен

9) Вопросы, направленные на выяснение обстоятельств, способствующих

преступлениям, и разработку мер по их устранению.

Необходимость выяснения подобных вопросов вытекает из требования

уголовно-процессуального закона (ст. 68 УПК). «Проведенный анализ судебно-

следственного и экспертного материала по различным видам финансово-

хозяйственных преступлений, объектов преступного посягательства,

поступивших из всех звеньев правоохранительных органов, позволяет

классифицировать и сгруппировать вопросы профилактического характера, по

которым могут быть даны ответы экспертами»[46]. Эту классификацию можно

представить в следующем виде:

. вопросы происхождения причины возникновения определенных фактов,

установленных следствием (судом), по которым эксперт может вынести

заключение на основе специальных знаний;

. вопросы причинной связи фактов, могут быть исследованы конкретные

причины, повлекшие за собой или облегчившие экономического

. вопросы выявления новых фактов, которые становятся известными лишь в

процессе проведения экспертизы не были известны следствию и суду;

. вопросы, связанные с последствиями действий или бездействия; эксперт